201904.02
1

ועדת הערר נגד רשות המסים

עובדות המקרה:

העוררת מכרה דירת מגורים בשנת 2012 וחויבה במס שבח. בשנת 2018 ביקשה העוררת את תיקון השומה, ומשנענתה בשלילה הוגש הערר. המשיב הגיש בקשה כי הערר  ידחה על הסף, בשל טענת התיישנות מכוח תקנה 101 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984. טענת ההתיישנות מבוססת על כך שהשומה נושא הערר נקבעה לפני למעלה מארבע השנים הקבועות לתיקון שומה בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963(להלן: "החוק"), ועל הטענה כי סעיף 107 לחוק, הקובע כי המנהל רשאי להאריך כל מועד הקבוע בחוק, אינו חל על המועד שנקבע בסעיף 85 לחוק.

השאלה העיקרית הדורשת הכרעה, היא האם ניתן להאריך את מועד ארבע השנים הקבוע בסעיף 85, מכוח הוראת סעיף 107 לחוק?

עיקרי טענות הצדדים

המשיב טוען כי סעיף 85 לחוק קובע את פרק הזמן המקסימאלי במסגרתו ניתן לתקן שומה. פרק זמן זה, עומד על 4 שנים ומעבר לו חלה התיישנות מהותית. לחיזוק עמדתו מפנה המשיב לפסיקה, אשר קבעה כי אין לחרוג ממסגרת תקופת ההתיישנות שנקבעה בחוקי המס, גם כאשר היה מדובר במצבים אנושיים לא פשוטים – כגון בהקשר של הטבות הניתנות במסגרת פקודת מס הכנסה לנכים (ראו לדוגמה, ע"א 3602/97, נציבות מס הכנסה ומס רכוש – משרד האוצר נ' דניאל שחר, פ"ד נו(2) 297 (2001)).

העוררת טענה מנגד כי ראוי לפרש את סעיף 107 לחוק, כמאפשר הארכת המועדים הקבועים בסעיף 85 לחוק. ובמילים אחרות, כתוצאה מסעיף 107 לחוק, אין זה נכון לומר כי המחוקק קבע התיישנות המונעת תיקון שומה, במקרים המתאימים, אף בחלוף ארבע שנים.

בנוסף, ובהתייחס לעובדות המקרה שלפנינו, העוררת טענה כי את הבקשה שהגישה להמרת הפטור שניתן בעת מכירת הדירה בחולון בחיוב במס והחלת הפטור בעת מכירת הבית בסביון, יש לפרש בהתאם למהותה, כבקשה לתיקון שומה. בקשה זו הוגשה בתוך מסגרת ארבע השנים הקבועות בסעיף 85 לחוק. העוררת טוענת כי בידיה ראיות להוכיח כי המשיב רואה בקשות מסוג זה כבקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85.

דיון והכרעה

סעיף 85 לחוק קובע:
"(א) המנהל רשאי, בין ביזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה שנעשתה לפי סעיף 78(ב) או (ג) או לפי סעיף 82, תוך ארבע שנים מיום שאושרה כשומה עצמית או מיום שנקבעה שומה לפי מיטב השפיטה.
סעיף 107(א) לחוק, הסעיף באמצעותו מתבקשת הרחבת גבולות הזמן שקבע סעיף 85 לחוק, קובע:
"המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה"

האם "כל מועד שנקבע בחוק" כולל גם את המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק? – זאת השאלה המרכזית שהעמיד המשיב בבקשתו.

מבחינת לשון החוק, אין ספק כי ניתן להגיע לתוצאה לפיה יש להשיב לשאלה זו בחיוב. המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק, נקבע, כלשונו של סעיף 107 – "בחוק זה", ומשכך מבחינת לשון החוק ניתן להסיק כי סעיף 107 מאפשר את הארכת ארבע השנים הקבועות בסעיף 85 לחוק, אלא שהתמונה מורכבת יותר.

על אף לשונו הגורפת של סעיף 107 לחוק, מקובלת הגישה לפיה לא את כל המועדים הקבועים בחוק רשאי המנהל להאריך. כך לדוגמה, נראה כי אין לאפשר למנהל להאריך מועד שנקבע בחוק והקובע כי עד מועד פלוני, יש לרכוש או למכור דירה כדי לזכות לפטור או הקלת מס (ראו לדוגמה, סעיף 9(ג1ג) לענין מס הרכישה החל בעת רכישת דירה יחידה, וסעיף 49ג לענין הפטור ממס שבח בעת מכירת דירה יחידה). אם לא תאמר כן אלא תאפשר למנהל להאריך אף מועדים מהותיים מסוג זה, התוצאה תהא כי לא ניתן יהיה ליישם את הוראות החוק באופן המקדם ודאות ושקיפות אודות אופן אכיפת החוק.

ההבחנה המקובלת היא בין סעיפים הקובעים הוראה הנוגעת לפרוצדורה – לגביהם ניתן להחיל את סעיף 107 לחוק ולהאריך את משך הזמן הקבוע בהם, לבין סעיפים הקובעים הוראה מהותית – לגביהם אין להחיל את הוראות הסעיף.
כיצד נדע האם מועד הקבוע בחוק הוא בבחינת הוראה פרוצדוראלית או האם הוא מהווה חלק מהותי ושורשי מהוראות הסעיף? – לעיתים התשובה לכך ברורה ולעיתים לא.
בהקשר שלפנינו, יש לשאול האם מועד ארבע השנים הקבוע בסעיף 85 הוא מועד מהותי הקובע מסגרת התיישנות שקבע המחוקק, או שמא מדובר במועד הקובע פרוצדורה – משך הזמן בו יש להגיש בקשה לתיקון שומה, בדומה למשך הזמן בו יש להגיש בקשות שונות אחרות הקבועות בחוק – זה ותו לא?

נראה כי בית המשפט העליון טרם קבע בענין זה הלכה מחייבת. כב' השופט אליקים רובינשטיין (כתוארו אז) הביע את דעתו בסוגיה זו, בע"א 7759/07, רות כספי ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (נבו, 12.4.2010) (להלן: "ענין כספי"):

"במחלוקת זו, דעתי כדעת הרוב בועדת הערר, כי ניתן להאריך את המועד המופיע בסעיף 85 באמצעות סעיף 107. לא מצאתי בלשון סעיף 107 דבר המגביל את תחולתו, ודומני כי אף יהא זה צודק, במקרים מסוימים – גם אם מועטים – לאפשר הארכת המועד הקבוע בסעיף 85. …"
אכן, עמדתו של כב' השופט רובינשטיין בענין כספי לא נדרשה לצורך ההכרעה בדיון שלפניו, ומשכך קבעו חבריו להרכב, כב' השופטים י' עמית וע' פוגלמן, כי הם מותירים שאלה זו לעת מצוא.

על כן נקבע בפסק הדין כי במקרים חריגים בלבד, ניתן להאריך את המועד הקבוע בסעיף 85 באמצעות ההוראה שבסעיף 107 לחוק. עמדה זו אפשרית לאור לשונו של החוק, והיא נדרשת לאור אופיו של חוק מיסוי מקרקעין.

מסקנת משרדנו היא שגם אם האזרח חושב שיש מחסומים מנהליים המונעים ממנו פניה לערכאות משפטיות ופוגעים פגיעה של ממש בקניינו ישנן אפשרויות משפטיות לעזור לו.

לפגישת יעוץ ללא עלות אנא פנו אלינו כבר עתה 04-8100170