201919.03
0

"יום המכירה" בהסכם תמ"א 38/2

ו"ע 60313-05-17

המדובר בערר על החלטה בהשגה שניתנה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין אזור המרכז (להלן: "המשיב") בעניין שומת מס רכישה שהוצאה לעוררת (להלן: "חברת אייוגה") בקשר עם עסקת העברת מניות בחברה שהיא חלק משותפות פרויקט תמ"א 38/2.
אייוגה הינה אחת מבעלי המניות בחברת לומינה ייזום בע"מ. לומינה, יחד עם חברות אחרות, הקימו שותפות לצורך יזום פרויקט התחדשות עירונית ברמת גן.

בתאריך 21.12.2013 התקשרה שותפות הפרויקט עם רוב בעלי הזכויות במקרקעין (להלן: "הדיירים") בהסכם תמ"א 38/2 במתווה של הריסה ובנייה מחדש (להלן: "ההסכם") על פי ההסכם, לאחר שייהרס הבניין הקיים, תבנה השותפות עד 94 דירות חדשות, כאשר חלקן יוקצו לדיירים והיתר יוקצו לשותפות הפרויקט.
ההסכם הותנה במספר תנאים מתלים, בהם – קבלת היתר בנייה וחתימת הסכם למימון הקמת הפרויקט בין שותפות הפרויקט לבין בנק מלווה. וניתנה ליזם אפשרות לבטל את ההסכם עם הדיירים בהתקיים אחד או יותר מהמקרים הבאים: רשויות התכנון יתירו בניית שטח עיקרי הנמוך מ-7,078 מ"; תחול חבות בהיטל השבחה בסכום העולה על 1,500,000 ₪, תחול חבות במס שבח מקרקעין בסכום המהווה חריגה של מעל 10% מהערכות יועצי המס של שותפות הפרויקט .
ביום 31.1.2016 חברת ד.ס הראל העבירה את כל מניותיה בחברת לומינה לעוררת (להלן: "העברת המניות"), בתמורה לערכן הנקוב של המניות. לטענת העוררת תמורה זו נקבעה בהתאם להערכת שווי שנערכה ביום 31.12.2015 ולפיה שוויה של חברת לומינה הינו "אפס בקירוב".

שאלת המחלוקת

המחלוקת שהתגלעה בין הצדדים היא בשאלה האם לומינה הינה "איגוד מקרקעין" כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"), והאם עסקת העברת המניות חייבת במס.
חשוב לציין כי בהתאם לסעיפים 1, 9 לחוק מיסוי מקרקעין "פעולה" באיגוד מקרקעין, ובכלל זה העברת מניות מהווה "מכירה המחייבת במס". העוררת טענה כי חרף העובדה שהסכם התמ"א נחתם בשנת 2013 עדיין קיים ספק ממשי אם הפרויקט ייצא לפועל שכן טרם אושרה תוכנית בניין עיר לפרויקט וטרם הוגשה בקשה להיתר בנייה לפרויקט. משכך, ברי כי אין מדובר בהמחאת זכויות גמורות ושלמות, שכן זכויות שותפות הפרויקט מכוח הסכם התמ"א הינן זכויות חוזיות ערטילאיות.
לאור המאפיינים הייחודיים של עסקאות תמ"א 38 רוויות הסיכונים, ולאור אי התגבשות הזכויות ב"תקופת הביניים" בה נדחה "יום המכירה", כמו גם בהתחשב בכך שלא התקיימו כל התנאים המתלים שנקבעו בהסכם, לא ניתן לקבוע שקיימות בידי שותפות הפרויקט ו/או חברת לומינה "זכויות במקרקעין", כמשמעותן בחוק מיסוי מקרקעין. בהתאם לכך לא ניתן לקבוע כי שותפות הפרויקט הינן בגדר "איגוד מקרקעין" ואף לא ניתן להטיל מס רכישה על פעולת העברת מניות בלומינה לידי העוררת.

ההסתמכות האמורה נשענה בין השאר על תוספת מספר 1 להוראת טיוטת להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 10/2009 – תיקון 74- החלת פרק חמישי לחוק על תמ"א 38/2 שפורסמה בחודש אפריל 2013 ואשר נציגת מיסוי מקרקעין אישרה בעדותה כי האמור בטיוטה שיקף את עמדת רשות המיסים באותה עת. מהטיוטה עולה כי רשות המיסים הכירה בכך כי "בתקופת הביניים" יש לראות את היזם במחזיק באופציה במקרקעין, כנגד תמורה כספית בדרך כלל, ובהתאם לכך העברת זכויות מיזם כאמור לצד שלישי תתחייב, לכל היותר, במס רכישה אך ורק בגין רכיב התמורה הכספית אשר שולמה בעד האופציה.
לתמיכה נוספת בגישה לפיה דחיית "יום המכירה" בעסקאות תמ"א 38 היא דחייה מהותית של אירוע מכירת/רכישת זכויות במקרקעין ראו ו"ע 25800-02-13 רותם שני יזמות והשקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז [פורסם בנבו] (11.9.2014) (להלן: "עניין רותם שני"), שם נקבע כי לאור המאפיינים הייחודיים של עסקאות תמ"א 38, דחיית "יום המכירה" בהן משפיעה על מהות הזכות הנרכשת על ידי הקבלן בתקופת הביניים, כך שרק לאחר התקיימות התנאים המתלים, או מימוש האופציה לרכישת זכות במקרקעין, ניתן תוקף לעסקה.

המשיב טען שלפי החוק, פעולה באיגוד מקרקעין, שהוא איגוד שכל נכסיו הם זכויות במקרקעין, תחוב במס רכישה בדומה למכירת זכות במקרקעין. כמו כן טען המשיב כי אין חולק שכל נכסי לומינה הינם הזכויות בשותפות הפרויקט ומאחר שלעמדת המשיב שותפות הפרויקט היא איגוד מקרקעין, הרי שגם לומינה נחשבת לאיגוד מקרקעין.
זכויות הבנייה הנמכרות מהדיירים ליזם בעסקאות תמ"א הינן "זכויות במקרקעין" כמשמעותן בחוק, בין אם אלו אושרו במועד המכירה ובין אם צפויות לקבל אישור, שהרי חוק מיסוי מקרקעין ממסה עסקאות בזכויות אובליגטוריות ולא רק בזכויות קנייניות. בנסיבות אלה יש לקבוע כי היו בידי שותפות הפרויקט זכויות במקרקעין, בעת העברת המניות בלומינה, כאשר אי התקיימות התנאים המתלים במועד זה אינה גורעת מהזכויות החוזיות התקפות שרכשה שותפות הפרויקט מהדיירים.
כמו כן הוכח שחלק גדול מהדיירים בחרו, הלכה למעשה, במסלול פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק (פטור לדירת מגורים מזכה) ולא לפי פרק חמישי 5 לחוק (פטור במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בנייה לפי תמ"א 38) ועל כן יום המכירה לאלו כלל אינו נדחה.

נקבע כך: סעיף 49לב1 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כך:
"על אף האמור בחוק זה, הייתה המכירה של הזכות הנמכרת לפי סעיף 49לג או 49לג1, לפי העניין, מותנית בתנאי מתלה, או מכירה של זכות לרכישת זכות במקרקעין (בפרק זה – האופציה), יהיה יום המכירה המוקדם מבין אלה, ובלבד שנמסרה הודעה למנהל כאמור בסעיף 49לב2:
(1) המועד שבו התקיים התנאי או שבו מומשה האופציה, לפי העניין;
(2) המועד שבו הוחל במתן שירותי בנייה לפי תכנית החיזוק או המועד שבו החלה הבנייה לפי תכנית החיזוק בדרך של הריסה, לפי העניין".

אם כן, השאלה המרכזית והעקרונית שעמדה ביסוד ערר זה, היא האם קביעה זו שבסעיף בדבר "יום המכירה", חולשת על עניינים נוספים שבמסגרתם יש לבחון את מהות הזכויות נשוא הסכם תמ"א 38/2, כטענת העוררת, או שמא היא נוגעת אך ורק לעניין הקונקרטי של מועד החיוב במס שבח ובמס רכישה לצדדים להסכם תמ"א 38/2, כטענת המשיב.
בהתאם לסעיף 19 לחוק "יום המכירה" לעניין חישוב השבח והמס הוא "היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד".
על כן נקבע כי, דחיית יום המכירה בעסקאות תמ"א 38/2 עד למועד התקיימות התנאים, הגיון רב בצידה, והוא אותו הגיון שעומד ביסוד קביעת יום המכירה בסעיף 19 לחוק. הסכם התמ"א נחתם עוד בשנת 2013, וכעולה מדברי העוררת, שהמשיב לא חלק עליהם, עדיין לא התקיימו התנאים להבשלתו – טרם אושרה תוכנית בניין עיר לפרויקט וטרם הוגשה בקשה להיתר בנייה לפרויקט. על כן, נקבע כי העוררת צודקת שבמצב דברים זה, זכויות שותפות הפרויקט מכוח הסכם התמ"א הינן זכויות שטרם התגבשו ומצויות בראשית התהוותן; ממילא קשה לומר כי כבר בשלב זה התגבשה "הנאתם הכלכלית" של הצדדים מהעסקה.
המשיב טען כי על אף האמור במישור המעשי של המקרה דנן מדובר בשאלה תיאורטית גרידא, שכן הדיירים דיווחו על העסקה במסגרת פרק חמישי 1 תוך ניצול הפטורים "הרגילים" בגין מכירת דירות מגורים, ולא ביקשו ליהנות מדחיית יום המכירה לפי סעיף 49לב1 לחוק. על כך השיבה העוררת כי מהמסמכים עולה שהיו מבין הדיירים שביקשו את דחיית המס לפי סעיף 49לב1 הנ"ל, ולפיכך מדובר ב"דיווח מעורב", כך שטענת המשיב לפיה מדובר בעניין תיאורטי היא בבחינת "הרחבת חזית". עוד טענה העוררת כי לפי מדיניותו של המשיב, ב"תקופת הביניים" שבין מועד הסכם התמ"א ובין מועד התקיימות התנאים המתלים, ניתן לתקן בדיעבד את אופן הדיווח ולהחליף בין הפטורים השונים והעוררת שומרת על זכותה לעשות כן.

לדעת הועדה ענייננו של ערר זה הוא בשאלה האם היזם – קרי שותפות הפרויקט – ובעקבותיה חברת לומינה – הינה בגדר "איגוד מקרקעין" אם לאו, במועד בו לא התקיימו עדיין התנאים בעסקת תמ"א 38/2 נשוא הערר. לשאלה זו ניתנה תשובה המקבלת את עמדת העוררת. אין ולא יכול לחול שינוי בתשובה זו אך ורק בשל כך שמי מן הדיירים בפרויקט יבחר בפטור רגיל ולא בהסדר שלפי פרק חמישי לחוק. למעלה מן הצורך צוין כי בחירתו של דייר זה או אחר בפרויקט בפטור דירת מגורים מזכה – אינה יכולה לשנות את מהות ההתקשרות בין שותפות הפרויקט והדיירים, ובהתאמה, ספק אם יכולה לשנות את "יום המכירה"; מדובר בעסקת תמ"א 38/2 והוראת סעיף 49לב'1 לחוק חלה בעניינה וקובעת את "יום המכירה". יתר על כן, עמדה לפיה בחירתו של דייר זה או אחר בפרויקט בניצול פטור "רגיל" תגרום לשינוי "יום המכירה" ביחס ליזם הפרויקט, אשר אין לו שליטה על בחירתו של אותו דייר לנצל את הפטור הרגיל – הינה עמדה מוקשית ובלתי סבירה.
נוכח האמור הערר התקבל והחברה לא תחויב במס משל הייתה "איגוד במקרקעין".

לייעוץ בענייני מיסוי מקרקעין, פנה אלינו כבר עתה – 04-8100170